Статья из архива альманаха «Управление производством».
В какой степени управленческие решения основываются на объективных показателях производственных процессов, а в какой – принимаются интуитивно, под руководством опыта? Почему не всегда финансовые отчеты отражают полную картину происходящего в компании? В данной статье подобран ряд практических примеров, доказывающих нередкую несостоятельность классических систем учета себестоимости и демонстрирующих, насколько Lean-учет может улучшить качество управленческих решений вне зависимости от того, в какой отрасли вы работаете.
Кроме портала, мы предлагаем вам и альманах «Управление производством». Все самое интересное и уникальное мы публикуем именно в нем. 300+ мощных кейсов, готовых к использованию чек-листов и других полезных материалов ждут вас в полном комплекте номеров. Оформляйте подписку и получайте самое лучшее!
Несколько лет назад Harvard Business Review опубликовал исследование, выявившее неожиданный результат: порядка 50% управленческих решений в той или иной степени принимаются интуитивно. И это серьезный повод для беспокойства. Почему современные руководители, имея в своем распоряжении целый арсенал инструментов анализа и принятия решений, продолжают опираться на интуицию? Или же они подозревают, что имеющаяся у них информация о процессах, происходящих в компании, необъективна и поэтому предпочитают руководствоваться внутренним чутьем? Это предположение недалеко от истины. Подходы к организации производства меняются, а методики учета остаются прежними и часто учитывают не на те параметры, которые имеют в современных производственных системах решающее значение.
Три нижеприведенных примера доказывают, что Lean-учет (Lean Accounting) помогает повысить качество принимаемых решений.
ПРИМЕР A. Некорректная оценка размера валовой прибыли
Производственная компания А приобрела большой новый пресс. Для производства стандартного ассортимента продукции требовалось всего лишь 10% производственной мощности нового станка, поэтому руководство поставило перед отделом продаж задачу привлечь новых клиентов, чтобы активнее задействовать пресс. Проведя серьезную работу, специалисты отдела продаж привлекли несколько новых клиентов, заказы которых требовали использования станка. Однако руководство приняло решение отказаться от этих заказов. Так что же случилось?
Компания А, как и многие другие, использовала стандартную систему расчета затрат: заказы поступали в бухгалтерию для оценки их потенциальной прибыльности. Процент потенциальной валовой прибыли, рассчитанный по стандартной системе, составил лишь 16%, тогда как целевой показатель составлял не менее 25%. Поэтому бухгалтерия рекомендовала отказаться от этих заказов, и усилия отдела продаж были напрасны. Однако, даже имея представленные бухгалтерией расчеты и понимая, что выполнение заказов может потребовать увеличения числа работников, глава отдела продаж ощущал, что решение бухгалтерии ошибочно, ведь требуемое для производства оборудование было в наличии и продолжало простаивать.
В рамках стандартной системы калькуляции расходов все затраты на изготовление рассматриваются как переменные. Так, чтобы рассчитать потенциальную стоимость продукта, бухгалтерия изучила различные варианты, чтобы понять, сколько времени потребуется в каждом случае. Затем они применили ставку накладных расходов для каждого варианта и получили расчетные показатели издержек на рабочую силу и накладных расходов. Прибавив к ним стоимость материалов, они рассчитали размер общих производственных затрат.
Какие типы затрат учитывались при расчете издержек за единицу времени для каждого варианта? Они включали труд, управление, коммунальные услуги, материалы, износ оборудования, обработку материала, техобслуживание и другие – то есть все показатели, которые, в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, влияют на себестоимость производства.
На самом деле оказалось, что выполнение новых заказов повлечет за собой только повышение затрат на материалы, а также вероятную необходимость найма одного дополнительного рабочего. Lean-учет влияния новых затрат на стоимость производства приводится в таблицах ниже, в которых содержатся:
В случае принятия новых заказов, необходимо учесть, что необходимость привлечения еще одного рабочего составляет 50% вероятность при заказе на изготовление 10 000 единиц и 95% вероятность при заказе 2 500 единиц.
Таблица 1. Классический учет затрат.
| Объявленная цена | 30$ / ед. | Валовая прибыль % | 16,67% |
| Стандартная стоимость | 25$ / ед. | Целевая валовая прибыль | 25% |
| Валовая прибыль | 5$ / ед. | Текущая валовая прибыль | 23% |
Таблица 2. Lean-анализ текущей схемы заказов.
| Прямые ($) | Совместные ($) | Итого ($) | |
|---|---|---|---|
| Продажи | 100,000 | 100,000 | |
| Затраты на материалы | 20,000 | 20,000 | |
| Прямые затраты | 18,000 | 18,000 | |
| Совместные расходы (shared) | 39,000 | 39,000 | |
| 62,000 | (39,000) | 23,000 |
Таблица 3. Lean-анализ новой схемы заказов.
| Возрастающая эффективность при производстве 10 000 ед. ($) | Возрастающая эффективность при производстве 2 500 ед. ($) | |
|---|---|---|
| Выручка | 300,000 | 75,000 |
| Затраты на материалы | 60,000 | 15,000 |
| Вариационная маржа | 240,000 | 60,000 |
| Прямые расходы | 40,000 | 40,000 |
| Доход | 200,000 | 20,000 |
| Валовая прибыль, % | 67% | 26% |
Таблица 4. Lean-анализ старой, новой и смешанной схем заказов.
| Бережливый анализ текущих производственных процессов | Итого при производстве 10 000 ед. |
Итого при производстве 2 500 ед. |
|||
|---|---|---|---|---|---|
| Прямые ($) | Совместные ($) | Итого ($) | ($) | ($) | |
| Продажи | 100,000 | 100,000 | 400,000 | 175,000 | |
| Затраты на материалы | 20,000 | 20,000 | 80,000 | 35,000 | |
| Вариационная маржа | 80,000 | 80,000 | 320,000 | 140,000 | |
| Прямые расходы | 18,000 | 18,000 | 58,000 | 58,000 | |
| Совместные расходы | 39,000 | 39,000 | 39,000 | 39,000 | |
| Валовая прибыль | 62,000 | (39,000) | 23,000 | 223,000 | 43,000 |
| Валовая прибыль % | 23% | 57,5% | 24,6% | ||
Ошибочные допущения
Когда бухгалтерия дала отрицательный ответ, отдел продаж обратился за помощью в проведении расчетов к внешним специалистам, чтобы определить реальное влияние новых заказов на производство, и впоследствии представил руководству и бухгалтерии альтернативную картину. Ведь, как следует из таблицы 4, общая валовая прибыль с легкостью превзойдет 25-процентный порог.
Но даже новый анализ издержек не убедил главного бухгалтера. Он опасался того, как новые заказы повлияют на выполнение прежних заказов и не приведет ли это к падению общей прибыли компании. Кроме того его беспокоила необходимость приобретения дополнительного оборудования при достижении прессом максимальной загрузки, и это несмотря на то, что даже при нынешнем уровне заказов потребовались бы годы, чтобы достичь предела производственных мощностей пресса. Специалист из отдела бухгалтерии настолько непоколебимо придерживался принципов классического расчета издержек, что был готов отказаться от роста прибыли уже в краткосрочной перспективе, только чтобы избежать того, что с малой вероятностью может произойти в отдаленном будущем.
Такое мышление является следствием традиционного способа представления финансовой аналитики. Реальные затраты и прибыль от принятия новых заказов было бы гораздо проще определить, если бы:
Такой вид финансового отчета называется «бережливым» и включает следующие категории:
Lean-учет созвучен с базовыми принципам ведения бухучета, разница заключается лишь в подаче информации. В Lean-учете финансовый отчет может иметь различные формы. Представленный в данном примере сочетает в себе элементы обеих систем, а именно:
Если бы бухгалтерия компании А практиковала Lean-учет, новые заказы были бы одобрены, поскольку преимущества в валовой прибыли и общем доходе были бы очевидны.
РЕЗУЛЬТАТ: отмена неправильного решения
Руководитель компании принял решение на основании Lean-учета: новые заказы были приняты.
ПРИМЕР Б. Классическая система учета не фиксирует выгоды Бережливого производства
Частное акционерное общество приобрело несколько компаний в смежных областях, в собственности которых находится около 50 заводов в США. Результатом слияния стало дублирование задач и излишек мощностей на всех заводах в целом, что подтолкнуло руководство к решению о закрытии некоторых из них. Кроме того, руководство приступило к внедрению Бережливого производства на трети всех предприятий. К концу первого года на этих предприятиях существенно уменьшились объемы незавершенного производства и готовых изделий – как и должно быть на начальной стадии успешного перехода к Lean-системе.
Когда пришло время решать, какие именно заводы стоит закрыть, руководство акционерного общества приступило к оценке. В числе прочих оценивались два завода, расположенные в одном районе и производящие одинаковые товары. На одном из них был запущен процесс перехода к Бережливому производству (завод А), другой опирался на классический подход к производству (завод Б).
Оценка валовой прибыли и объема производства на человека за последние 12 месяцев выявила, что показатели завода А хуже, чем показатели завода Б, а значит, именно он подлежит закрытию. Однако руководство завода А имело сомнения относительно правильности такого решения. В течение всего года сотрудники предприятия обучались принципам Бережливого производства и активно применяли их, работая в малых группах, добиваясь улучшений при установке, наладке и обслуживании оборудования, что привело к сокращению потребности в сверхурочной работе. Кроме того, был уменьшен размер партий, что в свою очередь сократило количество готовых изделий на складах, объем незавершенного производства и время выполнения заказа. В результате предприятие добилось существенного сокращения затрат. Тем не менее, отчет о доходах указывал на снижение процента валовой прибыли и производительности каждого рабочего. Почему?
Заниженные показатели валовой прибыли и продуктивности стали результатом использования традиционного отчета о прибыли и представления информации путем стандартной калькуляции издержек.
Бережливое производство ставит своей целью выполнение заказов клиентов (т.н. вытягивание), а не заполнении складов (т.н. выталкивание), поэтому на начальных этапах завод А снизил темпы производства, чтобы разгрузить склады готовой продукции. Хотя доход оставался стабильным, склады пустели, что отражалось в стандартной бухгалтерской отчетности как негативный факт. А сокращение текущих расходов на хранение продукции и объем связанного ей капитала не учитывались при подсчете валовой прибыли.
Кроме того, система измерения производительности основывалась на количестве произведенного товара вместо отгруженного. Она показала негативные результаты, ведь единственный способ сократить запасы на складах и сохранить доход – это уменьшить количество производимых единиц.
Так, хотя руководители и работники завода добились значительного успеха – сохранили доходность, сократили затраты и время выполнения заказа, а также запустили процесс непрерывных улучшений, – они находились на грани увольнения из-за неэффективного учета.
Если бы на заводе использовались «бережливые» методики финансового анализа и подготовки отчетов, собственники убедились бы в сокращении фактических затрат.
РЕЗУЛЬТАТ: ошибочное решение
В конечном итоге завод, функционирующий по принципам Бережливого производства, был закрыт. Решение было принято высшим руководством на основании бухгалтерского отчета.
Эта история является ярчайшим примером того, как успехи, достигнутые в производственном цеху, упускаются из виду из-за потерявшей актуальность системы отчетности.
ПРИМЕР В. Более значимая информация для сервисных компаний
Компании, предоставляющие услуги (юридические, медицинские, консалтинговые), не имеют издержек на производство, но и они могут извлечь выгоду из Lean-учета – им он может обеспечить получение более полной и корректной информации. Также как и в производственных компаниях, одни статьи расходов и доходов являются переменными, другие напрямую зависят от конкретного продукта, а третьи относятся к накладным расходам, связанным с поддержкой товарных линий.
Например, консалтинговая компания В традиционно оформляла свои финансовые отчеты в соответствии с типом расходом: транспортные расходы, зарплаты, премиальные выплаты, арендная плата и пр.
Когда в объеме заказов разных отделов произошли серьезные колебания, руководство компании столкнулось с затруднениями при решении, в каких отделах штат стоит сократить, а в каких – увеличить. Обычно они бы прибегли к общему сокращению затрат или увеличили расходы по определенным направлениям согласно изменениям в суммарном доходе, по принципу: «если уровень продаж растет на 8%, бюджет каждого отдела также растет на 8%».
На этот раз руководство компании решило:
В результате стала очевидна взаимосвязь этих элементов, и руководители смогли управлять ими, основываясь на предназначении каждого платежа.
РЕЗУЛЬТАТ: ускоренный рост прибыли
Улучшенная категоризация, репрезентация и понимание природы издержек привели к росту дохода и валовой прибыли.
В непростые времена, в условиях высокой конкуренции, компаниям как никогда важно безошибочно принимать верные решения, основанные на реальных фактах и достоверной информации. Пришло время взглянуть на системы учета затрат и практики принятия управленческих решений, принятые в вашей компании, и задать себе правильные вопросы: как часто Вы принимаете решения основываясь на интуиции? Доверяете ли вы бухгалтерским отчетам, оценивающим происходящие в компании изменения с финансовой точки зрения? И столкнувшись с ситуациями, аналогичными приведенным выше, обладали бы вы полной и точной информацией, необходимой для принятия верного решения? Если у вас нет уверенности ни в одном ответе, вероятно, подходы к калькуляции себестоимости необходимо менять, соответственно тому, как меняются подходы к организации производства.
Текст: Наталья Пристром. Фото Freepik
Материал подготовлен на основании данных Jean Cunningham, The lean vs standard cost accounting conundrum, FINANCE & MANAGEMENT.
