Укрощение затрат

Методический материал

3  сентября 2004

www.companion.ua

Цель: процесс непрерывного улучшения.

«Цель». Э. М. Гольдратт

Осознание того факта, что, даже будучи прибыльной, компания не знает, велики или малы ее расходы, злоупотребляет ли положением персонал, оптимальны ли расходы на производство и дистрибуцию, возможно ли сокращение административных расходов, приводит к поиску все более эффективных решений в сфере учета затрат. Это особенно ощутимо в таком сегменте, как планирование затрат. Отечественная практика - не исключение в данной сфере: успехи демонстрируют компании, работающие в наиболее конкурентных отраслях экономики, что связано с повышением роли качества управления как конкурентного преимущества.

Управленческий учет значительного числа компаний базируется на применении системы бюджетирования. Именно через призму бюджетов рассматриваются доходы и расходы компании от стадии планирования до стадии анализа достигнутых результатов. В процессе планирования расходов компании учитываются статистические данные предыдущих периодов, факторы влияния внешней (макроэкономика, рынок) и внутренней (технология, ресурсы) среды. Одним из важнейших элементов здесь является достоверность применяемых оценок и допущений. Контроль исполнения бюджета по затратам как оперативный процесс заключается в сопоставлении плановых и фактических показателей выполнения бюджета и выявлении причин отклонений. Иными словами выполняется анализ «план-факт». Краеугольный камень анализа как стадии бюджетного процесса - определение причин отклонений. Но решающим на сегодняшний день становится такой фактор, как время. То есть насколько быстро руководство компании сможет выявить и проанализировать причины отклонений, что приводит к созданию соответствующих специализированных служб внутри компании - служб учета и анализа затрат, внутреннего аудита и т. д. Эти службы призваны сократить сроки поиска причин невыполнения запланированных показателей, а также своевременно устранить их. Однако даже с учетом всех прилагаемых в рамках традиционной бюджетной системы мер у нее существует ряд недостатков:

1. Несовершенство инструментария планирования. Традиционный бюджет предоставляет для анализа лишь периодические статистические данные по плановым и фактическим показателям.

2. Медленная реакция на изменения во внешней и внутренней среде. Несмотря на такую меру, как разработка нескольких вариантов сценариев (традиционно - пессимистический, оптимистический, наиболее вероятный), непредвиденные изменения, особенно во внешней среде деятельности компании, не могут иметь иных последствий, кроме невыполнения бюджета. Ведь пересмотр бюджета в течение года иногда просто невозможен.

3. Консервативный учет событий. Самой сутью бюджетирования являются два процесса: планирование и исполнение. В связи с этим наибольшее влияние приобретают статистические или, скорее, исторические данные. Это в значительной степени усложняет управление изменениями в компании в условиях быстрых перемен на рынке.

Симптоматично, что в свое время претензии подобного рода предъявлялись к фактическому прародителю современного управленческого учета - стандарт-костингу. Построенный на той же идейной основе, он имел и схожие недостатки. Найденные со временем новые решения в области управленческого учета и анализа (АВС - activity based costing, таргет-костинг, кайзен-костинг, дайрект-костинг) комплексно справляются с такими проблемами.

Жизнь по плану

Стандарт-костинг (возник в начале ХХ века) изначально применялся для определения наиболее оптимального использования ресурсов компании с целью сокращения трудовых и материальных затрат на единицу выпускаемой продукции. Существовавший ранее финансовый учет не решал, в первую очередь, проблем планирования производства. Стандарт-костинг появился в дополнение к финансовому учету как более прогрессивный метод, позволяющий не только учитывать затраты, но и укрупнено планировать их. Он традиционен для отечественного управленческого учета и планирования, но известен как нормативный учет. Его основой является создание нормативной базы, которая основывается на глубоких знаниях технологии, организации и специфики производства (сам термин «стандарт-костинг» означает стандартные стоимости затрат). Данный учет базируется на изначальном определении стоимости всех компонентов затрат и предварительном расчете себестоимости единицы продукции (построении карты себестоимости). В процессе производства затраты учитываются по установленным нормам с параллельным накоплением информации об отклонениях между фактической и стандартной себестоимостью.

На практике сложились следующие основные элементы (нормативы) затрат, в соответствии с которыми рассчитывается себестоимость продукта:

1) нормативная цена единицы материалов;

2) нормативный расход материалов;

3) нормативная ставка оплаты труда;

4) норматив затраты труда;

5) нормативный коэффициент переменных накладных (косвенных) расходов;

6) нормативный коэффициент постоянных накладных расходов.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, оплату труда и накладные расходы суммируются. Возникшие в течение отчетного периода отклонения от нормативных затрат определяют, как указано на графике и таблице. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь отчетный период. За исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями: значительным повышением (снижением) стоимости материалов или рабочей силы, изменением условий и методов производства и т. п. Отклонения между действительными и нормативными затратами накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а на финансовые результаты предприятия.

Что касается разделения затрат на постоянные и переменные, которое послужило основанием применения дайрект-костинга, то совершенствование методик выделения постоянной, переменной и постоянно-переменной составляющих привело к применению математических методов разделения, в частности, к применению регрессивного анализа. Дмитрий Макаренко, руководитель практики консалтинга для торговых компаний и холдингов компании Apple Consulting, так описывает влияние постоянных и переменных затрат на себестоимость и их исчисление: «Наиболее сложной для планирования, анализа и контроля статьей издержек являются накладные расходы. Некорректный подход к анализу накладных затрат может существенно исказить оценку вложенного дохода и прибыльности видов продукции предприятия. Сложность заключается в том, что почти все накладные расходы - смешанные, т. е. имеют постоянную и переменную часть. Качественное планирование и контроль затрат, расчет себестоимости в формате вложенного дохода и анализ безубыточности возможны только после разделения всех статей накладных расходов на переменные и постоянные. На сегодня наиболее точным способом разделения затрат признан линейный регрессионный анализ методом наименьших квадратов».

Анализ разделяется на следующие этапы:

1. Формирование базы данных статей накладных затрат и параметров, от которых они зависят. Точность результатов определяется достоверностью и точностью исходных данных, а также устранением из анализа величин затрат, вызванных нехарактерными процессами в определенный период времени.

2. Построение уравнения линейной зависимости статьи затрат, например, цеховых расходов, от объема производства товарной продукции. Может быть реализовано построением диаграммы зависимости статьи затрат от параметра с уравнением линейного тренда и величиной линейной аппроксимации в MS Excel.

3. Выделение переменных затрат как зависящих от объема производства. Показателем суммы переменных накладных затрат на единицу параметра выступает коэффициент уравнения регрессии (тренда).

4. Выделение постоянных затрат, как независящих от объема производства. Показателем суммы постоянных затрат за период служит свободный член уравнения регрессии. Периодом является временной интервал исходных данных, например, месяц, квартал и т. п.

5. Расчет коэффициента достоверности (величины достоверности линейной аппроксимации) для каждой статьи издержек. Этот показатель характеризует степень зависимости статьи затрат от параметра, по которому производился анализ. Если он меньше 0,15-0,2, то статья почти не зависит от выбранного параметра. В таком случае необходимо провести анализ ее зависимости от других параметров, если результаты аналогичны, статью следует признать постоянной.

Результатом становится определение сумм постоянных и переменных затрат по статьям. «Данный метод, при наличии ряда недостатков, является мощным инструментом анализа затрат, направленного на управление прибыльностью ассортимента продукции», - считает Д. Макаренко.

Наибольшей проблемой компаний, использующих нормативы в производстве, считается не разработка, а их корректировка. Общеприменительна здесь проверка устойчивости изменений, их взаимосвязи с объективными факторами. С течением времени стало очевидным, что распределение административных и сбытовых затрат на продукцию в рамках стандарт-костинга также создает проблему, а именно - необъективность данных. Полноценное решение появилось с началом применения АВС.

Первый результат - достоверно о прибыльности

Помимо недостатков стандарт-костинга в распределении затрат на ассортимент выпускаемой продукции, появлению АВС предшествовало осознание управленцами изменений во внешней среде - сокращения жизненного цикла товара и необходимости выбирать, что производить, а также рост конкуренции в целом.

Создание АВС было вызвано и необходимостью учитывать все затраты предприятия на выпуск определенного вида продукции. Традиционный учет (при определении себестоимости продукции) не принимал во внимание такие затраты, как расходы на дистрибуцию, бухгалтерию и другие накладные расходы. Они учитывались за пределами чистого дохода от реализации продукции. Но поскольку целью любого предприятия является производство и получение прибыли, все службы и отделы предприятия участвуют в создании стоимости. Следовательно, накладные расходы, пусть даже опосредованно, должны быть учтены в себестоимости продукции. Игнорирование определенных статей расходов или неправильное распределение затрат на виды выпускаемой продукции приводят к искажению рентабельности того или иного продукта. И как следствие, снижается эффективность и прибыльность предприятия в целом. Применение АВС позволяет наиболее оптимально определить и распределить все расходы предприятия на ассортимент выпускаемой продукции.

Основная задача АВС - наиболее точное определение и учет всех затрат, связанных с производством того или иного продукта. Если определение величины прямых затрат на производство конкретного продукта представляется относительно простой задачей, то принципиально важным является распределение накладных затрат (издержек) на себестоимость отдельных видов продукции, выпускаемой предприятием. Это связано прежде всего с тем, что определение фактической доли накладных затрат при производстве конкретного продукта довольно проблематично. В настоящее время подход к распределению накладных затрат, основанный на АВС, считается одним из наиболее справедливых методов определения полной себестоимости продукта.

ABC - система учета и распределения затрат, первоначально построенная на следующем предположении: источник затрат компании - процесс, обуславливающий их необходимость. Так как ресурсы (в том числе в части накладных расходов) потребляют процессы, а продукты (получаемые в результате выполнения процессов) требуют выполнения данных процессов, то стоимость продуктов связана со стоимостью ресурсов. Из этого предположения вытекает следующее: необходимо идентифицировать по производимым продуктам процессы, протекающие внутри компании, а по процессам - затрачиваемые ресурсы.

В основе АВС-метода лежит процессный подход, в котором сначала определяется стоимость отдельных процессов, выполняемых при разработке, изготовлении и сбыте продукции, а затем для каждого процесса подбирается соответствующая база распределения, с помощью которой в итоге вычисляется стоимость конечной продукции. Практически же внедрение АВС включает в себя следующие этапы:

1) выделение бизнес-процессов;

2) определение затрат по процессам;

3) выбор баз распределения по процессам (определение кост-драйвера);

4) накопление и распределение затрат.

Описание бизнес-процессов, являющихся первопричинами затрат, это «разделение» компании на виртуальные группы, каждая из которых создает продукт, затрачивая при этом средства на производственные, сбытовые, административные расходы.

Рассмотрение предприятия сквозь призму бизнес-процессов открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяет руководству проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, управление кадрами, финансовый учет и т. д. Кроме того, руководителю бизнес-подразделения становятся небезразличны расходы других подразделений компании. Они не входят в зону его ответственности (по административным критериям), но операции этих подразделений по логике бизнес-процессов входят в цепочку производства и продажи его продуктов.

Например, рассмотрим консалтинговую компанию, в которой есть три отдела (продукта), производящие услуги: отдел аудита, налоговый отдел и юридический. В свою очередь в компании организован отдел персонала, обеспечивающий работу всех трех приносящих доход отделов. При поставленной задаче распределения расходов отдела персонала (которые являются административными в классическом понимании и должны распределяться пропорционально выручке отделов продаж, трудовым затратам или количеству персонала) на первом этапе внедрения АВС определяются процессы, происходящие внутри отдела. Эти процессы - то необходимое, что выполняет отдел персонала для доходных отделов, а значит - для генерирования прибыли. Такими процессами, например, являются (см. таблицу):

1) наем персонала;

2) организация и проведение тренингов персонала;

3) организация и администрирование командировок.

Далее следует определение затрат по каждому из выделенных процессов. На данном этапе необходимо лишь точно выделить суммы затрат, связанные с наймом персонала, тренингами и командировками. Затраты по процессам фиксируют документы первичного учета по каждому процессу. Следующий этап - выбор кост-драйвера - наиболее важен. Драйвер - это количественно измеряемое действие, производимое отделом, которое является причиной действительного расхода средств компании. Иными словами, драйвер, в соответствии с названием, «несет» на себе затраты по процессу. Например, отдел персонала генерирует процесс - организации тренингов персонала. При этом драйвером может стать количество тренингов, количество часов тренингов, количество человеко-часов тренингов. Во многих случаях выявление кост-драйверов сопряжено со значительными трудностями, что привело к применению ряда методов определения (математических); фиксации рабочего времени; фиксации дополнительных аналитических данных (например, фиксации времени телефонных звонков). Данные для выявления кост-драйверов могут поставляться непосредственно сотрудниками как участниками процесса и включать в себя информацию по занятости персонала на определенных работах (хронометраж рабочего времени, рабочие графики) и т. д. Именно этот этап наиболее трудоемкий, и пределом измерений является лишь их целесообразность. Иначе говоря, есть предел ничтожности расходов, за которым им не уделяется дополнительное внимание.

Накопление и распределение также может быть достаточно громоздким процессом. Однако данная проблема решается в случае совмещения АВС с учетной системой. Для осуществления совмещения необходимо: увеличить детализацию счетов прибылей и убытков, счетов затрат по процессам, ввести дополнительную аналитику по кост-драйверам и обеспечить накопление информации в системе. Следует также обратить внимание на то, что это сопряжено с расходами на модификацию, равно как и внедрение АВС вообще. Проблема громоздкости может быть аналогичным образом решена на счетах и в аналитике управленческого учета в случае, если учетная и управленческая системы не совмещены и передача данных невозможна.

Первым результатом распределения по методу АВС становится получение достоверной информации по прибыльности каждого продукта с детализацией по расходам. Причем важнейшим достижением является достоверное распределение административных и сбытовых затрат. Дополнительный же аналитический инструментарий будет соответствовать индивидуальным потребностям компании. Из приведенного выше примера с консалтинговой компанией видно, что распределенные по методике АВС суммы затрат значительно отличаются от тех, которые были получены традиционным методом. Соответственно рентабельность отделов демонстрируется по-новому.

Помимо финансовой эффективности АВС, существуют и скрытые, но не менее значимые для предприятия преимущества метода. Зачастую руководство компании не проявляет должного интереса к «вспомогательным отделам» (бухгалтерия, отделы маркетинга, снабжения, кадров и т. д.) - внимание сконцентрировано исключительно на производственной деятельности. Считается, что эти службы выполняют довольно простую и рутинную работу, и порой целые массивы операций, выполняемых данными подразделениями, просто выпадают из поля зрения руководства, что может привести к демотивации персонала и снижению эффективности.

В целом АВС позволяет:

1) получать наиболее точную и детальную информацию о себестоимости отдельных видов продукции;

2) эффективно управлять ресурсами предприятия и бизнес-процессами;

3) достигать прозрачности процессов и затрат ресурсов;

4) эффективнее мотивировать персонал, поскольку мотивация построена на совместном использовании финансовых показателей и значений кост-драйверов.

Необходимо отметить, что АВС требует наличия высокоструктурированной системы учета и детально прописанных бизнес-процессов и кост-драйверов. При принятии решения о применении АВС следует руководствоваться принципом разумной достаточности: затраты и усилия на внедрения АВС должны соответствовать выгодам, ожидаемым предприятием от его применения. Поскольку, если детально учитывать и анализировать все затраты, существует опасность создания очень громоздкой системы.

Что должно стать следующим шагом?

Управление затратами компании является при всей его важности лишь одной из составляющих общего процесса управления. Соответственно методы, применяемые для управления затратами, также должны отвечать стратегическим целям компании. На сегодняшний день общие стратегические задачи компаний в изменившихся условиях претерпели ряд изменений, обусловленных появлением процессных методов управления, учетом нефинансовых показателей.

Современным требованиям управления компанией наилучшим образом соответствует взаимодействие АВС и BSC (Balanced Scorecard). BSC (сбалансированная система показателей) - это система стратегического управления и оценки ее эффективности, которая построена на преобразовании миссии и целей компании в систему сбалансированных по ряду признаков показателей. Данная система охватывает такие сферы, как финансы, рынок (клиенты), внутренние процессы, обучение и рост. Она является средством, позволяющим руководству компании держать пульс на управлении всем бизнесом компании, контролировать качественные и количественные характеристики основных процессов внутри компании и за ее пределами. BSC включает в себя набор ключевых факторов и данных, которые помогают руководству найти компромисс и сбалансировать оперативные и стратегические задачи бизнеса. Другими словами, BSC - это концепция, помогающая транслировать стратегию в частные действия и обеспечивающая стратегическое планирование и внедрение путем интеграции действий всех частей организации через общее понимание их целей. Финансовые показатели отвечают на вопросы оценки деятельности компании владельцами и являются ключевыми. Показатели рыночных перспектив выявляют мнение потребителя о компании, что содействует улучшению маркетинговой политики и (опосредованно) финансовых показателей. Показатели внутренних процессов отвечают за демонстрацию мер, которые необходимо предпринимать для улучшения рыночных перспектив. Показатели обучения отвечают за демонстрацию мер для улучшения внутренних процессов.

BSC, являясь системой взаимозависимых показателей, базируется на процессном подходе к управлению компанией, что соответствует идеологии АВС. Поэтому на сегодняшний день все чаще руководство компаний взаимоувязывает эти системы как взаимодополняющие друг друга в решении целей компании на базе максимально достоверных данных управленческого учета.

Ведение бизнеса часто называют творческим процессом. И не зря. Даже массовое внедрение современных методов учета и планирования затрат, основанное на максимально точной идентификации, не лишит бизнеса творческой составляющей. Просто творить становится возможным с открытыми глазами.