Статья рассказывает о том, что такое «ресурсный принцип» и приводит пример того, к каким последствиям приводит нарушение данного принципа…
«Клуб Борцов с затратами», www.costkiller.ru
Шебек Сергей
Статья рассказывает о том, что такое «ресурсный принцип» и приводит пример того, к каким последствиям приводит нарушение данного принципа…
Что такое «ресурсный принцип»?
Деятельность любой компании – это «кругооборот» ресурсов.
С одной стороны, предприятие в своей деятельности использует ресурсы. (Стоимостная оценка используемых ресурсов – это затраты компании.) С другой стороны, эти ресурсы используются для создания других ресурсов – продуктов компании (продукции, работ, услуг).
Следствием такого «кругооборота» - «перетекания» одного ресурса в другой - как раз и является «ресурсный принцип», в соответствии с которым рассматривать целесообразность случившихся затрат (равно как и целесообразность снижения или увеличения затрат) можно только сравнивая затраты и полученный результат. Иными словами, бессмысленно говорить о том, высоки затраты или нет, если только их величину мы не соотносим с результатом, на получение которого были направлены данные затраты.
Если этот принцип применить к учету (любому – оперативному, управленческому, бухгалтерскому), то можно сказать так:
«Учитывать возникающие затраты необходимо с одновременным учетом полученного результата».
В частности, если говорить о производственных затратах, то их следует учитывать одновременно с производимыми продуктами. Потому что сама по себе информация о затратах (без возможности их сопоставления с полученным результатом) имеет крайне низкую управленческую ценность. Равно как и учет только получаемых продуктов поможет управлять собственно производством, но ничего не скажет об эффективности производства.
Не случайно у столь щепетильных в этих вопросах немцев учет так и называется - Kosten-und Leistungsrechnung (учет затрат и выпуска).
На практике этот принцип нарушается во всех трех его возможных вариантах:
Рассмотрим пример того, как этот принцип может нарушаться и к каким последствиям это может приводить.
Завод, входящих в одну из наших металлургических империй.
Управление производством осуществляет производственно-диспетчерский отдел (ПДО). Он раздает бригадам прокатчиков сменные задания, в которых указано «что производить и из какого металла». Бригады эти задания добросовестно отрабатывают и ведут учет выпущенной продукции. Причем, при запуске металла в обработку и после каждой технологической операции выполняется взвешивание. (Конечно, металл то – цветной!) Таким образом, всегда известно, что поступило на «вход» технологической операции, и что получилось на «выходе». Эту информацию бригадиры педантично переносят в сменные отчеты. Далее на основании этих отчетов ПДО готовит сводный суточный отчет по цеху. Но в этих отчетах фигурирует только или готовая продукция, или полуфабрикаты, переданные для дальнейшей обработки в другие цеха.
Одновременно с составлением суточных отчетов вносится информация в накопительный отчет, где нарастающим итогом с начала месяца собирается вся продукция, ушедшая из цеха – на склад готовой продукции или в другие цеха. Понятно, что к концу месяца этот отчет становится итоговым.
Ну и есть еще один отчет, в котором содержится информация о металле (заготовках), запущенном в обработку в течение месяца. По окончании месяца эта информация попадает к цеховому экономисту, который на ее основе и кучи информации из других источников рассчитывает себестоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха) и оценивает «незавершенку». Более того, комиссия в составе начальника ПДО, экономиста, кладовщика и Заместителя начальника цеха проводит инвентаризацию остатков исходного металла (не запущенного в производство) и «незавершенки».
На первый взгляд, все вполне пристойно. Учет выпуска продукции есть, и учет затрат есть. «Ресурсная схема» работает, как сертифицированный швейцарский хронограф: на «входе» в каждую технологическую операцию взвешивается используемый ресурс, на «выходе» - получаемый ресурс. Взвешивается все. В общем, не учет, а мечта акционера. Толку только…
Чтобы разобраться с данной ситуацией, рассмотрим классическое балансовое уравнение затрат:
Стоимость незавершенного производства на начало периода
+
Затраты, случившиеся в течение периода
=
Стоимость незавершенного производства на конец периода
+
Стоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха)
+
Стоимость брака и отходов
Так вот, стоимость брака и отходов на «нашем» заводе всегда равнялась «нулю». Или почти «нулю». Вы думаете, что это было первое и единственное на территории Российской Федерации безотходное и «безбрачное» производство? Вовсе нет. Испорченным металлом были забиты все цеховые пролеты. Просто «творчески» использовалось балансовое уравнение затрат.
Чтобы легче разглядеть подвох, давайте принимать во внимание только затраты на основные материалы (металл), а все прочие затраты исключим из рассмотрения. Это будет не очень большим допущением, поскольку доля затрат на основные материалы в общих прямых затратах составляла более 70%.
Если теперь балансовое уравнение затрат переписать под «металлические» затраты, то получится следующее:
Стоимость металла в незавершенном производстве на начало периода
+
Стоимость металла, переданного в производство
=
Стоимость металла в незавершенном производстве на конец периода
+
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха)
+
Стоимость металла в браке и отходах
А теперь начинаем открывать секрет.
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха) рассчитывалась, как нормативная. Положено, например, на производство тонны готовой продукции две тонны металла. Текущая учетная цена этого металла – 50 000 рублей за тонну. Готовой продукции выпушено 16 тонн. Получается, что нормативная стоимость металла в этой продукции – 1 600 000 рублей (50 000 х 2х16).
Стоимость металла, переданного в производство, также рассчитывалась безукоризненно правильно:
Фактическое количество * Учетная цена
Куда же тогда девалась стоимость металла в браке и отходах, если в отчетах она равна «нулю», а в «жизни» загромоздила собой все пролеты?
Правильно, «оседала» в незавершенном производстве. А кому интересна стоимость незавершенного производства? Ну и что, что она растет из месяца в месяц! Всегда можно сказать, что «в этом месяце, у нас в производство было запущено много продукции с длительным производственным циклом»! А то, что в цеху выросли горы отходов, так топ-менеджмент в цех и не ходит. И потом, раз в полгода все равно эти горы вывозятся и сдаются как лом. Бухгалтерия только поломает голову – как это все списать. Но потом придумает какой-нибудь «актик», и все!
И еще – почти анекдот. Руководство завода умудрялось даже от управляющей компании своего холдинга премии получать – «за высокие показатели по возвратным отходам»!
Почему же так получилось, ведь «ресурсный принцип» в учете, вроде бы, работал? Да, работал. Но только наполовину. Да, количество «входящих» и «выходящих» ресурсов фиксировалось. Но они не сопоставлялись друг с другом! Известно сколько потрачено и сколько получилось, но при этом непонятно – много это или мало. Ведь в «бригадирских» отчетах не было искажений или неправды. Там просто была не вся правда…
Всех этих манипуляций с «незавершенкой» и отходами могло и не быть. Достаточно было просто сказать: «Металл для нас – ресурс приоритетный! И мы сделаем все, чтобы ни один грамм не оказался «неохваченным»! Ведь «неправильный» учет есть всего лишь отражение отношения менеджмента к данному ресурсу, отражение нежелания не только вести его учет, но и управлять им вообще.
Мы говорили об отходах, образующихся в процессе обработки. Но едва ли не столько же отходов возникало еще до того, как металл запускался в прокатный стан.
Как могут отходы возникать раньше обработки? Очень просто. Поступающие на завод рулоны металла хранились здесь же, в цехе. И поскольку планирование поставок было очень далеко от соблюдения принципа «точно вовремя», металл мог пролежать до запуска в обработку и неделю, и месяц, и три. Были рулоны-рекордсмены – «второгодники», покрывшие за год с лишним хранения сантиметровым слоем индустриальной пыли. А поскольку на рулонах не стояла маркировка «Осторожно, стекло!», с ними особо не церемонились. Могли крановым крюком задеть, могли другим рулоном. Естественно, без последствий это не проходило – рулоны мялись. Соответственно, когда все же такой сильно помятый рулон запускался в производство, изрядную часть его надо было отмотать и вырезать.
И это мы еще не говорим про такую «мелочь», как иммобилизация, «сковывание» капитала в этих бесконечно долго хранящихся рулонах металла.
Впрочем, другим видам ресурсов «повезло» больше. Самым щепетильным образом менеджмент следил за затратами на оплату труда. Ну что делать, если руководству особо нравится контролировать целесообразность доплат за «сверхурочные» и работу в выходные дни! Хотя, доля затрат на оплату труда (вместе с социальными отчислениями) в прямых затратах составляла всего около 8%. Почувствуйте разницу - затраты на металл были почти в десять раз выше.
И еще одна «любимая» статья затрат была у менеджеров – «общецеховые». Почему? А потому, что управляющая компания холдинга строго спрашивала за накладные затраты. И вот «наверх» шли отчеты: «В этом месяце в основном производстве нам удалось снизить накладные расходы на 14 000 рублей». (Из них 6 000 рублей «наэкономлено» на том, что рабочим стали выдавать новые рукавицы не раз в две недели, а раз в месяц.) А то, что при этом в основном производстве образуется отходов на десятки тысяч единиц «американских денег», так ведь «по металлу» управляющая компания отчет не требует!
Было бы логично предположить, что если топ-менеджмент так активно борется за снижение накладных затрат, то ему одинаково «интересны» как общепроизводственные затраты, так и общехозяйственные затраты. Но что значит для топ-менеджмента бороться с общехозяйственными затратами? Это значит – бороться с собой! Поэтому снижать эти затраты они не торопятся. Но чтобы пристойно выглядеть в глазах управляющей компании, применяется «инструмент учетной политики».
Взять, к примеру, затраты на командировки. В «Отчете о прибылях и убытках» - смешные цифры. Как будто все руководство - «невыездное». Еще какое «выездное»! По два-три месяца в году топ-менеджмент проводит в разъездах. При этом, «дым Отечества» им не «сладок», поэтому большинство вояжей проходит за его пределами. Сколько стоит неделя пребывания в какой-нибудь стране Евросоюза? С проживанием не в студенческом общежитии, с путешествием на самолете, с «представительскими» в кармане? Теперь помножьте на количество недель и на количество менеджеров. Куда же эти расходы деваются, если в «Отчете о прибылях и убытках» их нет?
Относятся на «Расходы будущих периодов»! (Капитализируются, не признаются расходами данного периода.) Менеджеры ведь за границей работают над проектами, которые будут приносить доходы в будущем!
Резюме:
1. Затраты надо сопоставлять с результатом, полученным при осуществлении этих затрат. В противном случае, это будет учет «ни о чем».
2. А еще надо уметь правильно расставлять приоритеты: глупо экономить на рукавицах и при этом разбазаривать драгоценный «цветмет».
