В управленческом учете выработано множество различных методов управления затратами. Но практическая реализация тех или иных методов на предприятии во многом зависит от их теоретического познания, изучения и сравнения.
Эльмир Закиров, аспирант кафедры управленческого учета и контроллинга Института экономики и финансов Казанского (Приволжского) федерального университета
В управленческом учете выработано множество различных методов управления затратами. Но практическая реализация тех или иных методов на предприятии во многом зависит от их теоретического познания, изучения и сравнения. В данной статье мы предприняли попытку проанализировать и сравнить между собой, с одной стороны, традиционный и в то же время наиболее популярный на практике метод учета нормативных затрат, или стандарт-кост (от англ. Standard-Costing) и, с другой стороны, относительно новый, малоисследованный метод управленческого учета затрат по потокам создания ценности (от англ. Value-Stream Costing). В нижеследующей таблице попробуем разобраться, в чём сущность этих методов и чем они отличаются друг от друга.
Таблица 1
Сравнительный анализ метода стандарт-кост и метода учета затрат по потокам создания ценности
|
№ п/п |
Критерий сравнения |
Метод стандарт-кост (Standard-Costing) |
Метод учета затрат по потокам (Value-Stream Costing) |
|
1 |
История возникновения |
Нач. XX в. Считается, что идея стандарт-коста была впервые предложена П.Лонгмью в статье «The Recording and Interpreting of Foundry Costs», опубликованной в журнале «The Engineering Magazine» в 1902 г. [1, с.305]. Возникновение метода связано с преодолением «историчности» учета. |
Кон. XX - Нач. XXI в. В 2004 году Б. Маскелом и Б. Багалли была опубликована книга «Practical Lean Accounting, A Proven System for Measuring and Managing the Lean Enterprise». Возникновение метода связано с распространением в мире концепции бережливого производства. |
|
2 |
Основная задача метода |
Снижение затрат путём оперативного контроля отклонений фактических затрат от их нормативных значений. |
Снижение затрат путём увеличения скорости потока ценности, сокращения потерь, непрерывного улучшения бизнес-процессов. |
|
3 |
Объект учета затрат |
Конечным объектом учета является продукт. Затраты могут учитываться в разрезе подразделений, мест и центров затрат. |
Объектом учета является поток создания ценности как совокупность процессов, которые создают ценность продукта (работы, услуги) с точки зрения потребителя. |
|
4 |
Классификация затрат |
Все затраты подразделяются на прямые и косвенные. Ведётся учет стандартных (нормативных) затрат и их отклонений от фактических. Производится исчисление средних, а не реальных затрат отчетного периода (списание материалов по средним ценам, отнесение ТЗР на затраты по среднему проценту, усредненные ставки распределения издержек между отчетными периодами и между ГП и НЗП и т.п.) |
Все издержки делятся на затраты потоков и затраты вне потоков. Все издержки классифицируются на материальные и конверсионные. Под конверсионными понимаются затраты на поддержание бизнеса. Ведётся учет только фактических, реальных (действительно имевших место в данном отчетном периоде), а не средних затрат. |
|
5 |
Распределение затрат |
Косвенные затраты распределяются между продуктами, так как участвуют в производстве продукции (услуг, работ). |
Обычно до 90% затрат предприятия относятся на потоки прямо. Затраты вне потоков, занимающие несущественную долю в затратах предприятия, не распределяются, так как распределение всегда субъективно и приводит к искажению информации. Распределяется лишь небольшая доля внепотоковых затрат с целью мотивации сотрудников к более интенсивному использованию ресурсов или снижению затрат (например, затраты по аренде помещений) |
|
6 |
Определение себестоимости |
Определяется нормативная (полная) себестоимость готовой продукции. |
Себестоимость готовой продукции не рассчитывается, но могут определяться средние затраты потока (путём деления затрат потока на проданную продукцию). |
|
7 |
Оценка запасов |
Запасы оцениваются по нормативам. |
Запасы практически отсутствуют, т.к. производство организуется по принципу «точно в срок», когда все материалы поступают в необходимом количестве, в нужное место и точно к назначенному сроку для производства, сборки или реализации готовой продукции. |
|
8 |
Ценообразование |
Цены определяются на основе полной нормативной себестоимости продукции. Себестоимость + Прибыль = Цена |
Цены формируются рынком. Поэтому объектом управления со стороны предприятия будут себестоимость и прибыль от продаж. Цена – Себестоимость = Прибыль |
|
9 |
Аналитический инструментарий |
На основе ежемесячно формируемых отчетов-уведомлений об отклонениях фактического расхода прямых затрат от установленных нормативных значений проводится факторный анализ отклонений, задачей которого является оперативное выявление причин отклонений, принятие мер по их устранению и предотвращению в будущем. |
Анализ затрат потока, задача которого сводится к сокращению непродуктивных мощностей и к более полному использованию свободных мощностей при относительно неизменном уровне конверсионных затрат. |
|
12 |
Отчетность об убытках и прибылях |
Управленческий отчет об убытках и прибылях формируется ежемесячно и содержит информацию об объемах реализации, о нормативной себестоимости реализованной продукции, нормативной валовой прибыли, об отклонениях от нормативов, о фактической валовой прибыли, об управленческих и коммерческих расходах. |
Управленческий отчет об убытках и прибылях формируется еженедельно и отражает доходы и затраты потоков, затраты вне потоков, финансовый результат и рентабельность потоков, изменение запасов предприятия, общий финансовый результат предприятия. |
|
13 |
Принятие экономических решений |
Решения «принять ли дополнительный заказ», «производить самим или покупать», об ассортименте изделий и т.п. принимаются на основе прибыли и рентабельности продуктов. Решения по ценообразованию основываются на расчете полной нормативной себестоимости продукта. |
Решения о дополнительном заказе, «производить самим или покупать», по рационализации ассортимента, о капиталовложениях и т.д. принимаются на основе информации о затратах и прибылях потоков ценности. Решения по ценообразованию основываются на расчете целевых затрат продукта. |
Отметим основные достоинства и недостатки рассматриваемых методов управленческого учета.
Главными достоинствами метода стандарт-кост считаются обеспечение жесткого контроля за расходованием ресурсов и эффективное управление процессами производства, поскольку возникающие отклонения автоматически сигнализируют о нарушениях намеченного хода производственного процесса, тем самым создавая условия для соответствующего реагирования и принятия обоснованных управленческих решений.
Недостатки данного метода обусловлены как объективными, так и субъективными причинами. Во-первых, вычисление и детальный анализ отклонений может создавать ложное впечатление о тщательности контроля над всеми существенными факторами, однако здесь упускается анализ качества продукции. Во-вторых, нормативы подвергаются регулярному пересмотру, а менеджеры, ответственные за установление нормативов, стараются всегда их завысить, в результате чего складывается ошибочное впечатление, что подразделение предприятия работает очень эффективно. В-третьих, некоторые отклонения могут носить спонтанный характер, их нельзя объяснить действием/бездействием менеджеров (например, отклонения, вызванные изменениями в рыночной конъюнктуре). В-четвертых, интерпретация информации об отклонениях может быть осложнена взаимозависимостью факторов (благоприятное отклонение по цене приобретаемых материалов может сказаться, в случае их низкого качества, на неблагоприятных отклонениях по расходованию их в производство). В-пятых, стандарт-кост может оказаться для предприятия довольно затратным методом учета, способствовать росту трансакционных издержек. В-шестых, в условиях стандарт-коста искажается информация о себестоимости продукции, поскольку распределение косвенных затрат носит весьма условный характер и ведёт к занижению себестоимости одних продуктов и завышению – других. В-седьмых, стандарт-кост сомнителен с точки зрения назначения цены на продукт (на базе себестоимости), так как цена формируется на рынке под влиянием спроса и предложения.
Следует отметить, что идея стандарт-коста, предложенная ещё в начале XX в., практически не учитывает современные тенденции, принципы и методы организации производства и менеджмента. В современной рыночной экономике, когда залогом успеха любого бизнеса является лояльность потребителей, производство стремится стать более клиентоориентированным. В частности, это выражается в переходе от массового производства к единичному. Менеджеры в этих условиях стремятся, прежде всего, организовать работу по принципу «точно вовремя», устранить всевозможные потери, реализовать принцип вытягивающего производства (вместо выталкивающего), комплексно изучить потребительский спрос, обеспечить непрерывность производственных потоков, их сглаживание и т.д. Одновременно с этим развиваются и методы управленческого учета. Одним из таковых является рассмотренный нами выше метод учета затрат по потокам создания ценности. Проанализируем основные достоинства и недостатки, присущие данному методу управленческого учета затрат.
Во-первых, в отличие от стандарт-коста метод учета затрат по потокам учитывает принципы бережливого производства. Бережливое производство нацелено на оптимизацию производственного потока – производить ровно столько, сколько нужно заказчику, тогда как нормативный учет затрат (стандарт-кост) удовлетворяет лишь требованиям массового производства, имеет ориентацию на создание избыточных запасов с целью поглощения накладных затрат предприятия. Во-вторых, информация о затратах не искажается субъективным распределением, что способствует принятию более обоснованных управленческих решений. Основная часть затрат предприятия (до 90%) относится на потоки ценности прямо, поэтому в этих условиях практически отсутствует необходимость в распределении. В-третьих, значительно снижается количество трансакций и трудоемкость управленческого учета, так как исключается большая часть (не добавляющих ценность продукту) операций по сбору и анализу данных, составлению отчетов, присущих стандарт-косту.
К недостаткам же можно отнести некоторые проблемы и сложности, с которыми могут столкнуться предприятия при внедрении данного метода, например: необходимость в изменении производственной структуры предприятия; резкое падение финансового результата из-за единовременного значительного снижения запасов на первом этапе; условности в расчете средних затрат потока в условиях многопродуктового производства и др.
Таким образом, проведенный сравнительный анализ, с одной стороны, позволил выявить ряд отличительных признаков метода стандарт-кост и метода учета затрат по потокам и, с другой стороны, определить достоинства и недостатки обоих методов. На наш взгляд, структурированное сравнение различных методов управленческого учета, способствует лучшему пониманию их сути и содержания, а с практической точки зрения, позволяет предвидеть трудности, с которыми можно столкнуться при внедрении данных методов на предприятии.
1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Магистр, 2008. – 574 с.
